ECA-Schreiner und Stiefler Steuerberatungsgruppe

Steuerberater und Wirtschaftstreuhand Krems an der Donau

Mit dem aktuellen Wartungserlass zu den Einkommensteuerrichtlinien 2000 hat das Finanzministerium seine Rechtsansicht zum lange umstrittenen Thema der beitragsorientierten Pensionszusagen dargelegt. Dieser Erlass zeigt, dass in der Praxis bei vielen bestehenden, beitragsorientierten Pensionszusagen akuter Handlungsbedarf besteht und bei Neuabschlüssen konkrete Vorgaben eingehalten werden müssen.

Bei einer so genannten "beitragsorientierten direkten Leistungszusage" verspricht der Arbeitgeber Pensionsleistungen (Alterspension und allfällige zusätzliche Hinterbliebenen- und Invaliditätsversorgung), deren Höhe mit dem Veranlagungserfolg eines Finanzierungsinstruments (zB Lebensversicherung, Fonds) verknüpft ist.

Eine derartige Pensionszusage berechtigt nur dann zu einer steuerlichen Rückstellung nach § 14 Abs. 6 EStG 1988, wenn sie dem Anwartschaftsberechtigten bzw. den Anwartschaftsberechtigten gegenüber hinsichtlich betraglicher Bestimmtheit bzw. betraglicher Bestimmbarkeit einer Zusage entspricht, bei der sich der Arbeitgeber unmittelbar zur Erbringung einer bzw. mehrerer konkreten Pensionsleistung(en) verpflichtet, und wenn • die zugesagte Pensionsleistung dem Anwartschaftsberechtigten bzw. den Anwartschaftsberechtigten gegenüber davon unabhängig ist, ob die vorgesehene Finanzierungsplanung (zB durch Beiträge in eine Versicherung) geändert oder das Finanzierungsinstrument unplanmäßig beendet wird.

Eine Zusage, bei der der Arbeitgeber Pensionsleistungen verspricht, deren Höhe sich aus der/den garantierten Rentenleistung(en) aus einer Rentenversicherung ergibt, erfüllt diesbezüglich die Voraussetzungen für eine Rückstellung nach § 14 EStG 1988. Das gilt auch für allfällige zusätzliche Leistungen, wie Invaliditäts- und Hinterbliebenenpensionen, wenn sie rechtsverbindlich und unwiderruflich geregelt sind. Bei der versicherungsmathematischen Berechnung der Pensionsrückstellung darf im Fall der Bindung der Pensionszusage an die Rentenleistung(en) aus einer Rentenversicherung nur die garantierte(n) Pensionsleistung(en) zugrunde gelegt werden. Jede Erhöhung durch eine (spätere) Gewinnzuweisung, die zu einer unwiderruflichen Anwartschaft für den/die Anwartschafts-/Anspruchsberechtigten führt, stellt eine Erhöhungszusage dar.

Wird als Finanzierungsinstrument anstelle einer Rentenversicherung eine Kapitalversicherung verwendet und ergeben sich die Pensionsleistungen aus der Verrentung einer garantierten Kapitalleistung, gelten die vorstehenden Ausführungen entsprechend, wobei die Verrentungsbestimmungen (biometrische Größen und Rechungszinsfuß) vertraglich geregelt sein müssen. Änderungen der biometrischen Größen sind jedoch nur zulässig, wenn die Änderung

  • bis zu Beendigung des Arbeitsverhältnisses eintritt,
  • den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik entspricht und
  • die Änderungsmöglichkeit rechtsverbindlich vereinbart ist.

Pensionszusagen, die hinsichtlich ihrer betraglichen Bestimmtheit bzw. betraglichen Bestimmbarkeit den Anforderungen der neuen Meinung nicht entsprechen (insbesondere Pensionszusagen, die an Finanzierungsinstrumente ohne garantierte Leistungen geknüpft sind), sind für eine steuerliche Rückstellungsbildung gemäß § 14 Abs. 6 EStG 1988 nicht geeignet. Sie erfüllen hinsichtlich der Höhe der Leistungen nicht das Erfordernis der Rechtsverbindlichkeit und Unwiderruflichkeit und stellen damit keine für eine steuerliche Rückstellung taugliche Zusage iSd § 14 Abs. 6 EStG 1988 dar. Soweit der Anwartschaftsberechtigte, auf dessen Arbeitsleistungen die Pensionszusage beruht, dem Grunde nach dem Anwendungsbereich des Betriebspensionsgesetz unterliegt (Bezieher von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, stellt die Zusage überdies keine "direkte Leistungszusage im Sinne des Betriebspensionsgesetz in Rentenform" dar, sodass auch deshalb steuerlich eine Rückstellungsbildung nicht in Betracht kommt.

Für die steuerliche Behandlung von beitragsorientierten Pensionszusagen gilt:

  1. Beitragsorientierte Pensionszusagen, die erstmalig in einem Wirtschaftsjahr gemacht werden das frühestens bei der Veranlagung 2009 zu erfassen ist, berechtigen nur dann zu einer Rückstellung gemäß § 14 EStG 1988, wenn sie der neuen Richtlinie entsprechen oder bis zum 30.6.2010 an die neue Meinung angepasst werden.
  2. Entspricht eine beitragsorientierte Pensionszusage, die in einem vor der Veranlagung 2009 zu erfassenden Wirtschaftsjahr gemacht worden ist, nicht der neuen Meinung, ist dies unschädlich, wenn die Pensionszusage bis 30.6.2010 an die Voraussetzungen der neuen Meinung angepasst wird. Es bestehen keine Bedenken, die Anpassung wie eine Änderung der Pensionszusage zu behandeln.
  3. Unterbleibt bei beitragsorientierten Pensionszusagen eine Anpassung bis 30.6.2010, bestehen keine Bedenken, den Stand der Rückstellung des letzten vor der Veranlagung 2009 zu erfassenden Wirtschaftsjahres bis zur Beendigung der der Pensionszusage zu Grunde liegenden Arbeitsleistung unverändert fortzuführen (die steuerliche Rückstellung ist mit diesem Wert "einzufrieren").
  4. Erfolgt bei beitragsorientierten Pensionszusagen eine Anpassung an die neue Meinung erst nach dem 30.6.2010, ist die Rückstellung im Wirtschaftsjahr der Anpassung gewinnmindernd auf jene Höhe aufzustocken, die sich gemäß § 14 EStG 1988 für die dann der Höhe nach ausreichend bestimmte(n) [rechtsverbindliche(n) und unwiderrufliche(n)] künftige(n) Leistungsverpflichtung(en) ergibt. Dabei müssen alle sonstigen Voraussetzungen des § 14 Abs. 6 EStG 1988 gegeben sein, wie zB Schriftlichkeit hinsichtlich der Festlegung der Pensionshöhen, in jenen Fällen, in denen die zu Grunde liegende Arbeitsleistung nicht dem BPG unterliegt.
  5. Ohne vorherige Anpassung gemäß Z 4 ist die Rückstellung in den Fällen der Z 3 im Wirtschaftsjahr des erstmaligen Eintritts eines Leistungsfalles gewinnmindernd auf jene Höhe aufzustocken, die sich gemäß § 14 EStG 1988 für die dann der Höhe nach ausreichend bestimmte (rechtsverbindliche und unwiderrufliche) Leistungsverpflichtung(en) ergibt. Dabei müssen alle sonstigen Voraussetzungen des § 14 Abs. 6 EStG 1988 gegeben sein, wie zB Schriftlichkeit hinsichtlich der Festlegung der Pensionshöhen, in jenen Fällen, in denen die zu Grunde liegende Arbeitsleistung nicht dem BPG unterliegt.